В настоящее время одним из самых распространенных нарушений среди коммерческих организаций (как правило, без доли собственности государства в уставном фонде) является выплата заработной платы в «конвертах», то есть оплата труда работников без соответствующего документального оформления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Такой способ оплаты труда работников приносит выгоду, как правило, только собственникам данных организаций в виде дополнительной прибыли, остающейся в их распоряжении. На другой чаше весов — очевидные негативные последствия как для самих работников, так и для экономики страны в целом:

• занижение сумм страховых взносов, уплачиваемых в бюджет ФСЗН за работников, которым выплачивается заработная плата «в конвертах», что влечет занижение последующих выплат за счет средств ФСЗН данным работникам (государственные пособия, пенсия);
• недопоступление сумм подоходного налога с физических лиц в бюджет;
• возникновение конкурентных преимуществ, способствующих недобросовестной конкуренции в низкомаржинальных сегментах предпринимательской деятельности, что негативно сказывается на деятельности организаций, соблюдающих законодательство.

В связи с этим данная проблема постоянно находится на контроле у компетентных государственных органов.

1. Доначисление обязательных платежей с сумм заработной платы «в конвертах»

 Очевидно, что основной целью выплаты заработной платы «в конвертах» является уход от уплаты подоходного налога и страховых взносов в бюджет ФСЗН. Основными контролирующими органами по данному направлению являются налоговые органы и органы Комитета государственного контроля, обладающие обширными оперативными и аналитическими возможностями.

В случае установления контролирующим органом выплат работникам, не нашедших своего отражения в налоговом учете, в первую очередь соответствующие суммы подлежат обложению подоходным налогом. При этом если по общему правилу подоходный налог удерживается налоговым агентом из дохода работника (абз. 1 п. 7 ст. 216 НК), то в рассматриваемом случае он выплачивается за счет денежных средств субъекта хозяйствования, допустившего выплату заработной платы «в конвертах» (абз. 2 п. 7 ст. 216 НК).

При этом при исчислении подоходного налога от вышеуказанных сумм применяется повышенная ставка подоходного налога — 26% (подп. 7.2 ст. 214 НК). Указанная ставка действует в отношении доходов, полученных с 01.01.2023. В отношении доходов, полученных в 2022 г., применяется ставка 20%, а до 2022 г. — общеустановленная ставка налога.

Помимо этого, при наличии оснований, предусмотренных ст. 55 НК, с сумм доначисленного налога налоговому агенту могут быть начислены пени.

Также по выявленным суммам выплаты заработной платы «в конвертах» возникают основания для начисления и уплаты обязательных страховых взносов в бюджет ФСЗН в размерах, предусмотренных ст. 5 Закона N 118-З, а по лицам, подлежащим профессиональному пенсионному страхованию, — для начисления взносов на профессиональное пенсионное страхование в размерах, предусмотренных ст. 6 Закона N 118-З.

Помимо этого, с сумм доначисленных взносов могут быть начислены пени в порядке, предусмотренном ст. 10 Закона N 118-З.

В частности, для работодателей устанавливается особый порядок уплаты взносов в ФСЗН — исходя из фактических выплат. В случае установления факта выплаты заработной платы «в конвертах» для работодателей предусмотрена отмена ограничения по максимальному объекту для начисления взносов — пятикратной величине средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы (далее — СЗП). Уплата взносов будет производиться из фактических выплат, но не ниже 1/30 пятикратной величины СЗП.

Для работников, получающих заработную плату «в конвертах», в страховом стаже для пенсии будут учитываться выплаты из размера МЗП.

2. Административная ответственность

Помимо приведенного выше доначисления сумм обязательных платежей для субъекта хозяйствования и (или) его должностных лиц в результате выявления фактов выплаты заработной платы «в конвертах» наступает административная ответственность по нижеприведенным основаниям.

1. Отсутствие у налогового агента учета начисленных или выплаченных (выданных в натуральной форме) плательщику доходов либо неотражение (неполное отражение) налоговым агентом в учете выплаченных (выданных в натуральной форме) доходов, повлекшие за собой доначисление сумм налогов, сборов (пошлин), в том числе совершенные должностным лицом юридического лица (ст. 14.3 КоАП).

Указанные деяния влекут наложение штрафов (ч. 1 ст. 14.3 КоАП):

• на должностное лицо — от 1 до 10 базовых величин;
• на индивидуального предпринимателя — от 2 до 25 базовых величин;
• на юридическое лицо — от 5 до 50 базовых величин.

Если указанные выше деяния совершены повторно в течение одного года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, размер штрафов составит (ч. 1 ст. 14.3 КоАП):

• на должностное лицо — от 2 до 20 базовых величин;
• на индивидуального предпринимателя — от 4 до 100 базовых величин;
• на юридическое лицо — до 200 базовых величин.

2. Невыполнение или выполнение не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) (ст. 14.5 КоАП).

При этом размеры штрафов зависят от конкретных обстоятельств и возрастают по мере тяжести административного правонарушения от ч. 1 к ч. 5 ст. 14.5 КоАП. В зависимости от обстоятельств могут быть наложены штрафы:

1) на индивидуального предпринимателя и юридическое лицо (ч. 1 ст. 14.5 КоАП):

— если неудержанная и (или) неперечисленная сумма налога, сбора (пошлины) составляет не более 4 базовых величин для индивидуального предпринимателя, не более 10 базовых величин для юридического лица, а сумма налога, сбора (пошлины), не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет, не превышает 5% от удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога, сбора (пошлины), размер штрафа составит:

• на индивидуального предпринимателя — от 0,4 до 4 базовых величин;
• на юридическое лицо — от 2 до 20 базовых величин;

— если неудержанная и (или) неперечисленная сумма налога, сбора (пошлины) составляет более 4 базовых величин для индивидуального предпринимателя, более 10 базовых величин для юридического лица либо сумма налога, сбора (пошлины), не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет, превышает 5% от удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога, сбора (пошлины), размер штрафа составит (ч. 2 ст. 14.5 КоАП):

на индивидуального предпринимателя — 40% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, но не менее 2 базовых величин;

на юридическое лицо — 40% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, но не менее 10 базовых величин;

2) на должностное лицо (ч. 4, 5 ст. 14.5 КоАП):

• если деяние совершено умышленно, размер штрафа составит от 40 до 120 базовых величин;
• если деяния совершены повторно в течение одного года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, размер штрафа составит от 100 до 200 базовых величин.

3. Неуплата или неполная уплата в установленный срок обязательных страховых взносов или взносов на профессиональное пенсионное страхование в бюджет ФСЗН плательщиками таких взносов за физических лиц на сумму более 20 базовых величин, совершенные должностным или иным уполномоченным лицом плательщика из числа организаций (филиалов, представительств, обособленных подразделений) либо индивидуальным предпринимателем или иным физическим лицом, предоставляющими работу гражданам по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам, влекут наложение штрафа на должностное лицо в размере от 2 до 20 базовых величин (ст. 12.15 КоАП).

3. Уголовная ответственность

Выплата заработной платы «в конвертах», повлекшая недоплату в бюджет подоходного налога в размере от 1 000 базовых величин, а также неуплату взносов в бюджет ФСЗН в размере от 2 500 базовых величин (размер базовой величины определяется на момент совершения преступления), может повлечь уголовную ответственность, предусмотренную ст. 243-1 и 243-3 УК, если органом уголовного преследования будет установлен состав преступления в деяниях конкретных физических лиц.

В частности, уголовным законодательством предусмотрены следующие санкции:

• уклонение от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет, повлекшее причинение ущерба в крупном размере (то есть в сумме 1 000 базовых величин и выше), наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок со штрафом (ч. 1 ст. 243-1 УК, примечание к гл. 25 УК);
• то же деяние, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере (то есть в сумме 2 000 базовых величин и выше), наказывается ограничением свободы на срок до 5 лет или лишением свободы на срок от 3 до 7 лет со штрафом и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения (ч. 2 ст. 243-1 УК, примечание к гл. 25 УК);
• умышленные неначисление и неуплата обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь (уклонение от уплаты страховых взносов), повлекшие причинение ущерба в крупном размере (то есть в сумме 2 500 базовых величин и выше), наказываются штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до 2 лет, или лишением свободы на срок до 3 лет со штрафом (ч. 1 ст. 243-3 УК);
• уклонение от уплаты страховых взносов, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере, наказывается ограничением свободы на срок до 5 лет или лишением свободы на срок от 2 до 7 лет со штрафом и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения (ч. 2 ст. 243-3 УК).

4. Иные последствия, связанные с выявлением контролирующими органами источников наличных денежных средств для выплаты заработной платы «в конвертах»

В случае установления фактов выплаты заработной платы «в конвертах» проверяющие обязательно заинтересуются источниками появления «неучтенных» наличных денежных средств. Как правило, такая наличность появляется в результате осуществления деятельности в теневом обороте либо посредством осуществления притворных сделок. В целях профилактики и предупреждения таких правонарушений заинтересованными государственными органами на регулярной основе в открытых источниках публикуются наиболее популярные схемы получения наличных денежных средств, примеры из практики деятельности контролирующих органов с описанием конкретных ситуаций. К таким источникам можно отнести:

• получение выручки без отражения в бухгалтерском и налоговом учете;
• оформление фиктивных договоров с физическими лицами, являющимися, как правило, работниками организации (договоры аренды, договоры использования личного автотранспорта в служебных целях и т.д.);
• оформление фиктивных договоров с подконтрольными индивидуальными предпринимателями (как правило, договоры на оказание услуг) с последующим обналичиванием денежных средств;
• заключение гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в том числе зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, которые фактически выполняют функции, предусмотренные трудовыми договорами (подмена трудовых отношений гражданско-правовыми);
• реализация основных средств, товарно-материальных ценностей юридическим и (или) физическим лицам, в том числе зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по стоимости, значительно заниженной по отношению к рыночной стоимости, с дальнейшей продажей указанными субъектами (лицами) этих основных средств, товарно-материальных ценностей по рыночной (близкой к рыночной) стоимости;
• выдача денежных средств под отчет для осуществления текущих операций и командировочные расходы без последующего предоставления отчетов об израсходованных суммах (с приложением подтверждающих документов);
• выдача беспроцентных долгосрочных займов, выплата дивидендов учредителям (участникам) субъекта хозяйствования с последующим обналичиванием их для целей выплаты заработной платы «в конвертах».

Выявление указанных выше фактов дает основания контролирующим органам для проведения корректировки налоговой базы. В частности, согласно п. 4 ст. 33 НК налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

• установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
• основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
• отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), установлены Постановлением N 465.

Корректировка налоговой базы осуществляется исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в том числе на основании документов (информации, материалов), предоставленных плательщиком, государственными органами, иными организациями и физическими лицами. Наличие оснований для корректировки устанавливается с учетом доказательств, собранных органом, проводившим проверку, и (или) представленных правоохранительными органами (п. 5 ст. 33 НК).

Таким образом, оценивая комплекс добытых доказательств, контролирующий орган, в зависимости от конкретных обстоятельств, вправе произвести «налоговую реконструкцию», исходя из реального содержания осуществленных хозяйственных операций, в ходе которой помимо изложенного выше доначисления подоходного налога и взносов в ФСЗН произвести корректировку налоговой базы по иным налогам, если реальное содержание указанных выше хозяйственных операций затрагивает соответствующие объекты налогообложения.